Publisert 24.04.23
En stor andel av overdragelsene av landbrukseiendommer skjer internt i familien. I denne artikkelserien på tre deler, går jeg gjennom de mest sentrale forhold som må hensyntas i forbindelse med generasjonsskifte på landbrukseiendom. Første del av artikkelserien omhandlet forberedelsene til eierskiftet, og valget av hvem som skal overta. Andre del av artikkelserien omhandlet mulige vilkår for overdragelsen, herunder hvordan eierskiftet kan balanseres, samt enkelte kommentarer til reglene om konsesjon og bo- og driveplikt. I denne tredje delen av artikkelserien, vil jeg se nærmere på enkelte problemstillinger knyttet til skatt og avgift, samt gi noen avsluttende råd.
Skatt og avgift ved generasjonsskifte på landbrukseiendom
Skatt ved realisasjon
Overføring av fast eiendom er etter skatteloven § 9-2 (1) å anse som realisasjon, både ved salg og gavesalg. Tilsvarende gjelder driftsløsøre, buskap og varelager. Selgers gevinst etter gjennomføring av et generasjonsskifte er derfor i utgangspunktet i sin helhet skattepliktig. Dette følger av skatteloven § 5-1 annet ledd og § 5-30 (1), henholdsvis utenfor og innenfor virksomhet. Det er imidlertid omfattende unntak fra dette utgangspunkt, som gjør at de fleste generasjonsskifter likevel kan gjennomføres skattefritt for selger.
Landbruksunntaket i skatteloven § 9-13
Etter skatteloven § 9-13 er realisasjon av «alminnelig gårdsbruk» til personer som er arveberettiget etter arveloven kapittel 2-4 fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke oversiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst 10 år. Vilkåret om 10 års eiertid er enkelt å forholde seg til, og medfører normalt sett lite rom for tvil. Det samme gjelder vilkåret om at erverver må være arveberettiget etter arveloven. De fleste nære slektninger omfattes av unntaket. Vilkåret om overdragelse til maks tre fjerdedeler av antatt salgsverdi er også greit. Her er det imidlertid en del feller en kan gå i når en skal vurdere eiendommens verdi. Særlig her blir behovet for takst åpenbart, og det er viktig at denne blir fastsatt på riktige premisser. Jeg kommer tilbake til dette senere.
«Alminnelig gårdsbruk»
Størst rom for feilvurderinger har vilkåret om at eiendommen som overdras må være et «alminnelig gårdsbruk». Normalt sett er også dette relativt enkelt å forholde seg til. De fleste gårdsbruk i drift vil utgangspunktet være «alminnelig gårdsbruk». Der driften av jordbruksarealene er varig nedlagt er derimot ikke vilkåret oppfylt. Ved tvil om hvorvidt bruket er varig nedlagt eller ikke, har Skatteetaten i Skatte-ABC uttalt at driftsopphøret skal anses varig der eiendommen ikke har vært brukt til jordbruksformål de siste 4-5 årene.
Det er ikke spesifikke arealkrav til eiendommen. Det er imidlertid et naturlig minstekrav at det er knyttet et visst jordbruksareal til eiendommen, og at den har relevant bygningsmasse for drift. Derimot er det ikke et vilkår at det utøves virksomhet i skattemessig forstand.
Spesialproduksjon
Eiendommer som for en overveiende del benyttes til spesialproduksjon regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Det vil for eksempel være gartnerier, pelsdyroppdrett, klekkerier og oppdrett av slaktegris. Avhendelse av slike eiendommer omfattes ikke av skattefritaket i skatteloven § 9-13.
Annen virksomhet
I de tilfeller hvor det på et «alminnelig gårdsbruk» drives annen virksomhet av et slikt omfang at det ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksproduksjonen, må det foretas en fordeling av vederlaget mellom gårdsbruket og den øvrige virksomheten. Dette kan f.eks. være en golfbane, campingplass el.
Eiendommen selges til tomteformål
Der eiendommen selges til tomteformål, og tomtepris, er salget uansett skattepliktig etter skatteloven § 9-3 åttende ledd. Videre vil realisasjon av vannfall og grusforekomster mv. alltid være skattepliktig. Dette gjelder uavhengig av om rettighetene realiseres sammen med gårdsbruket eller alene. Når det gjelder utleiehytter som realiseres sammen med resteiendommen fremgår det av Skatte-ABC at 1-2 hytter aksepteres som en del av det alminnelige gårdsbruk.
Dersom eiendommen ikke anses som alminnelig gårdsbruk
Dersom eiendommen som selges ikke kommer inn under fritaket for alminnelig gårdsbruk, har selger valgmulighet med å la våningshuset følge reglene for realisasjon av bolighus med naturlig arrondert tomt. Også i dette tilfellet ligger det i dagen at det er nødvendig med takst av eiendommen. Dette for å avklare hvilken verdi våningshuset har vs. resten av eiendommen.
Egne regler for de som har eid eiendommen siden før 2004
Der overdragelse av eiendommen etter dagens regler blir skattepliktig, men ikke ville vært det etter reglene slik det var før 2004, finnes det egne regler for de som har eid eiendommen helt siden før 2004, slik at disse får oppregulere sin inngangsverdi til 2004 nivå. Det finnes egen formel for dette, med kalkulator på Skatteetatens nettsider.
Driftsløsøre, varelager og buskap
Som nevnt omfattes ikke driftsløsøre, buskap og varelager av skattefritaket etter skatteloven § 9-13. Ved overdragelse av selgers virksomhet til kjøper er gevinsten på disse eiendelene i utgangspunktet skattepliktig. Dette da gevinsten anses som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30. Dersom selgers drift legges ned i forbindelse med transaksjonen, og eiendelene beholdes av han/henne, vil dette være skattepliktig uttak etter skatteloven § 5-2.
Det finnes imidlertid også her et mulig unntak for selger der eiendeler som inngår i hans eller hennes virksomhet overdras sammen med virksomheten som gavesalg til en som er arving etter arveloven. Selger kan da beslutte unnlatt inntektsoppgjør etter skatteloven § 9-3 (6). Kjøper vil da måtte tre inn i selgers skatteposisjoner. Dette i motsetning til om det foretas inntektsoppgjør på selgers side. I så tilfelle vil kjøper få oppskrevet sin inngangsverdi til fullpris, og dermed får et større avskrivningsgrunnlag. Unnlatt inntektsoppgjør blir dermed en mulighet for selger til å velte sin skatt over på kjøper. Totalt sett er det normalt mest gunstig krone for krone å beslutte unnlatt inntektsoppgjør. Det kan imidlertid variere fra tilfelle til tilfelle hva som blir den beste løsning partene imellom. På dette punktet er det sterk å anbefale å involvere regnskapsfører. Dette slik at partene får avklart de økonomiske konsekvensene knyttet til de valg de tar før avtalen inngås.
Justeringsforpliktelser
Der selger de siste 10 år har foretatt investeringer i sin virksomhet enten ved oppføring, ombygging eller påbygging av bygninger, eller innkjøp av maskiner, hvor inngående mva. av kostpris utgjør henholdsvis minst kr. 100.000,- eller kr. 50.000,- vil det foreligge en justeringsforpliktelse for merverdiavgiften dersom kapitalvarene tas ut av selgers virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1. Det innebærer at hele eller deler av den fradragsførte merverdiavgift må tilbakeføres.
Denne justeringsforplikten kan i forbindelse med eierskiftet overføres til kjøper etter merverdiavgiftsloven § 9-3, forutsatt at kjøper selv skal anvende kapitalvaren i sin virksomhet. I de fleste tilfeller vil det være helt uproblematisk for kjøper å overta en slik forpliktelse, mens det for selger kan ha stor økonomisk betydning. Slik avtale bør derfor normalt inngås.
Det er krav om at det inngås formell avtale om overføring av forpliktelsen. Detaljerte krav til avtalens innhold er forskriftsfestet i merverdiavgiftforskriften § 9-3-1 flg. Det er viktig å være oppmerksom at slik avtale absolutt senest må være inngått innen fristen for å levere oppgave for overdragelsesterminen. Dette ble fastslått av Høyesterett i HR-2020-2060-A.
Avsluttende råd ved generasjonsskifte
Med denne artikkelserien har jeg ikke hatt som mål å gi en uttømmende gjennomgang av de forhold som må hensyntas ved generasjonsskifter på landbrukseiendom. Jeg har gjennomgått hovedpunktene, men det er flere praktiske problemstillinger som kan oppstår som jeg ikke har hatt plass til å gjennomgå her. Som eksempel kan nevnes betydningen av valg av overtakelsesdato mtp. rett til jordbruksfradrag og tilskudd.
Som gjennomgått i artikkelserien omhandler generasjonsskifter på landbrukseiendommer store verdier, og i tillegg ofte «store følelser», samtidig som det er et ganske omfattende regelverk rundt slike generasjonsskifter. Jeg vil derfor generelt anbefale at en benytter en eierskifterådgiver for å få dette riktig fra starten av.
Uavhengig av om engasjerer en profesjonell rådgiver eller ikke, vil jeg på generelt grunnlag anbefale at en forsøker å ha en åpen dialog om eierskiftet i familien, forsøker å finne en balansert løsning mellom kjøper og selger, forsøker å finne en balanse i forhold til øvrige arvinger, og at eierskiftet gjennomføres med nødvendig formalitet. Det skaper forutberegnelighet for partene, og bidrar som oftest til å dempe både nåværende og fremtidig konfliktnivå.